Uscita dal regime forfetario: effetti IVA e sanzioni in base alla natura delle operazioni

a cura di Federico Romano

Introduzione

La fuoriuscita dal regime forfetario può determinare conseguenze IVA molto diverse a seconda della causa di decadenza e della tipologia di operazioni effettuate dal contribuente. In particolare, assumono rilievo il superamento delle soglie di ricavi o compensi, il momento a partire dal quale sorge l’obbligo di applicare l’imposta, le possibili modalità di recupero dell’IVA non addebitata e il diverso regime sanzionatorio previsto in caso di omessa dichiarazione.

L’analisi richiede quindi una valutazione distinta tra operazioni imponibili, operazioni esenti e operazioni non soggette a IVA, poiché da tale qualificazione dipendono sia la misura del tributo dovuto sia l’entità delle sanzioni applicabili.

Permanenza nel regime forfetario e superamento delle soglie

Gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni che applicano il regime forfetario, ai sensi dell’art. 1, comma 54, della L. 190/2014, possono mantenerlo solo laddove, oltre agli ulteriori requisiti previsti dalla disciplina, rispettino il limite massimo di ricavi o compensi consentito.

Quando nel corso dell’anno vengono percepiti ricavi o compensi superiori a 85.000 euro, ma non oltre 100.000 euro, la fuoriuscita dal regime agevolato si produce a partire dall’anno successivo.

Diversamente, qualora i ricavi o i compensi superino 100.000 euro, l’uscita dal regime forfetario opera immediatamente, ossia nello stesso anno in cui si verifica il superamento della soglia, in applicazione dell’art. 1, comma 71, della L. 190/2014.

Decorrenza dell’obbligo di applicazione dell’IVA

La diversa modalità di fuoriuscita dal regime incide direttamente sul momento a partire dal quale l’IVA deve essere applicata.

Nel caso di superamento della soglia di 85.000 euro, senza oltrepassare 100.000 euro, l’imposta dovrà essere addebitata sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nell’anno successivo a quello del superamento.

Se, invece, i ricavi o i compensi superano 100.000 euro, l’uscita è immediata e l’IVA diventa dovuta a partire dalle operazioni che determinano il superamento della soglia.

Nella prassi può accadere che il contribuente non si avveda tempestivamente del superamento dei limiti, che perda un diverso requisito richiesto per il mantenimento del regime o che i maggiori ricavi o compensi emergano soltanto in sede di accertamento. In tali ipotesi, il soggetto passivo potrebbe non avere applicato l’IVA in fattura dal momento in cui essa risultava dovuta.

Operazioni imponibili: mancato assolvimento dell’imposta e strumenti di recupero

Con riguardo alle operazioni imponibili, la conseguenza più gravosa è rappresentata dal mancato assolvimento dell’IVA. Tale violazione è sanzionata, oltre il termine di 90 giorni, in misura pari al 25% dell’imposta non versata, ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 471/97.

Per il recupero dell’imposta, un rimedio particolarmente rilevante consiste nella possibilità, per il fornitore, di emettere una nota di variazione in aumento, addebitando l’IVA in rivalsa al cessionario o committente.

L’art. 60, comma 7, del DPR 633/72 riconosce inoltre al fornitore la facoltà di esercitare la rivalsa dell’IVA versata a seguito di un accertamento divenuto definitivo, anche nei casi di definizione tramite adesione, acquiescenza, conciliazione giudiziale o mediazione tributaria. Per avvalersi di tale facoltà è tuttavia necessario che siano stati previamente corrisposti imposta, sanzioni e interessi di mora.

Quando il cessionario o committente è un soggetto passivo IVA, il maggiore onere non rimane, in linea generale, definitivamente a suo carico. Salvo specifici limiti soggettivi, come nel caso di esercizio di attività esenti, il destinatario della rivalsa può infatti esercitare il diritto alla detrazione entro la dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivoa quello in cui ha corrisposto l’imposta al fornitore.

Omessa dichiarazione IVA e sanzioni differenziate

Nel contesto della fuoriuscita dal regime forfetario, può anche verificarsi l’ipotesi di omessa dichiarazione IVA. In presenza di imposta dovuta, l’art. 5, comma 1, del DLgs. 471/97 prevede una sanzione pari al 120% dell’IVA dovuta, con un minimo di 250 euro.

Tale sanzione, tuttavia, si commisura esclusivamente al tributo dovuto per il periodo d’imposta, oppure alle operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Ne consegue che essa non si applica alle operazioni non soggette a IVA per carenza del presupposto oggettivo, in quanto manca il tributo sul quale parametrare la sanzione proporzionale.

Un caso ricorrente riguarda i professionisti fuoriusciti dal regime forfetario che effettuano operazioni esenti da IVA, come i medici e gli altri esercenti arti o professioni sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 18, del DPR 633/72. In tale ambito, secondo l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, non rientrano invece le prestazioni rese da chiropratici, osteopati e chinesiologi.

Quando il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l’IVA, come accade nel caso delle prestazioni esenti, l’omessa dichiarazione è punita con una sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro. Se la dichiarazione viene presentata con ritardo superiore a 90 giorni, ma prima dell’avvio di accessi, ispezioni o verifiche, la sanzione è ridotta e va da 150 a 1.000 euro, ai sensi dell’art. 5, comma 3, del DLgs. 471/97.

Determinazione dell’imposta dovuta e scorporo dell’IVA

Limitando l’attenzione alle sole operazioni imponibili, non risulta ancora espressamente chiarito su quale ammontare debba essere calcolata l’imposta dovuta né su quale base debba essere commisurata la sanzione per omessa dichiarazione.

In assenza di indicazioni specifiche, appare opportuno fare riferimento ai principi generali, verificando il contenuto degli accordi intervenuti tra le parti. Occorre quindi stabilire se il corrispettivo pattuito fosse stato individuato come importo netto, al quale aggiungere l’IVA, oppure come importo complessivo, da considerare comprensivo dell’imposta ove dovuta. In quest’ultima ipotesi, sarà necessario procedere allo scorporo dell’IVA, così da individuare l’effettiva quota imponibile.

Conclusioni

L’uscita dal regime forfetario non determina conseguenze uniformi, ma richiede una valutazione puntuale del momento in cui si è verificata la decadenza, della natura delle operazioni poste in essere e delle modalità con cui sono stati pattuiti i corrispettivi.

Nelle operazioni imponibili, il tema centrale è il recupero dell’IVA non addebitata e la corretta gestione delle sanzioni per omesso versamento e omessa dichiarazione. Nelle operazioni esenti o non soggette, invece, il quadro sanzionatorio cambia sensibilmente e può risultare meno gravoso sotto il profilo proporzionale. Per questo motivo, in ogni situazione di fuoriuscita dal regime forfetario, è essenziale procedere a una ricostruzione tecnica della fattispecie, così da determinare correttamente imposta, sanzioni e possibili strumenti di regolarizzazione.

Tabella riassuntiva

Aspetto	Disciplina applicabile	Effetto operativo
Superamento di 85.000 euro, ma non oltre 100.000 euro	Fuoriuscita dal regime forfetario dall’anno successivo	L’IVA si applica alle operazioni effettuate dall’anno successivo
Superamento di 100.000 euro	Fuoriuscita immediata dal regime nello stesso anno	L’IVA si applica a partire dalle operazioni che determinano il superamento
Mancata applicazione dell’IVA su operazioni imponibili	Violazione sanzionata ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 471/97	Sanzione pari al 25% dell’imposta non versata, oltre 90 giorni
Recupero dell’IVA non addebitata	Possibile emissione di nota di variazione in aumento	Il fornitore può addebitare l’IVA in rivalsa al cliente
Rivalsa dopo accertamento definitivo	Ammessa ex art. 60, comma 7, DPR 633/72	Occorre il previo pagamento di imposta, sanzioni e interessi
Cliente soggetto passivo IVA	Può esercitare il diritto alla detrazione, salvo limiti soggettivi	Detrazione entro la dichiarazione IVA del secondo anno successivo al pagamento dell’imposta
Omessa dichiarazione IVA con imposta dovuta	Art. 5, comma 1, DLgs. 471/97	Sanzione del 120% dell’imposta dovuta, minimo 250 euro
Operazioni non soggette a IVA	Manca il tributo su cui commisurare la sanzione proporzionale	Non trova applicazione la sanzione parametrata all’imposta dovuta
Svolgimento esclusivo di operazioni esenti	Art. 5, comma 3, DLgs. 471/97	Sanzione da 250 a 2.000 euro
Presentazione tardiva della dichiarazione oltre 90 giorni, prima di accessi o verifiche	Art. 5, comma 3, DLgs. 471/97	Sanzione da 150 a 1.000 euro
Prestazioni sanitarie esenti	Rientrano medici e arti/professioni sanitarie vigilate	Occorre verificare caso per caso la spettanza dell’esenzione
Chiropratici, osteopati e chinesiologi	Non rientrano, secondo l’interpretazione richiamata, tra le prestazioni sanitarie esenti	Le relative prestazioni non beneficiano automaticamente dell’esenzione IVA
Base imponibile e scorporo	Occorre valutare il contenuto dell’accordo tra le parti	Se il corrispettivo è lordo, l’IVA va scorporata per individuare l’imponibile

FAQ

1. Cosa accade se un contribuente forfetario supera 85.000 euro ma non 100.000 euro?

In questo caso la fuoriuscita dal regime forfetario non è immediata. Il contribuente continuerà ad applicare il regime agevolato fino al termine dell’anno in corso e applicherà l’IVA alle operazioni effettuate dall’anno successivo.

2. Quando l’uscita dal regime forfetario è immediata?

L’uscita è immediata quando i ricavi o i compensi superano 100.000 euro. Da quel momento, l’IVA deve essere applicata alle operazioni che determinano il superamento della soglia.

3. Qual è la sanzione in caso di omessa dichiarazione IVA?

Se vi è imposta dovuta, la sanzione è pari al 120% dell’IVA dovuta, con un minimo di 250 euro. Se invece il contribuente effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l’IVA, la sanzione è fissa e va da 250 a 2.000 euro.

4. È possibile recuperare l’IVA non addebitata in fattura?

Sì. Il fornitore può emettere una nota di variazione in aumento e addebitare l’IVA in rivalsa al cliente. In caso di accertamento definitivo, la rivalsa è ammessa dopo il pagamento di imposta, sanzioni e interessi.

5. Come si determina la base imponibile se il corrispettivo pattuito non distingue l’IVA?

Occorre verificare il contenuto dell’accordo contrattuale. Se il prezzo era stato pattuito come importo netto, l’IVA si aggiunge. Se invece il corrispettivo era stato convenuto come importo complessivo, l’imposta deve essere scorporata per individuare la quota imponibile.