Correzione degli errori contabili dopo la fusione: competenza dell’incorporante e riconoscimento fiscale del costo

a cura di Federico Romano

Introduzione

La disciplina fiscale della correzione degli errori contabili ha assunto un rilievo ancora più delicato a seguito delle modifiche introdotte dal DLgs. 192/2025, applicabili alle correzioni rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2025. In tale contesto, assume particolare interesse il caso in cui l’errore sia stato commesso da una società successivamente incorporata per fusione.

Con la risposta a interpello n. 89/2026, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in presenza di fusione per incorporazione con effetti contabili e fiscali retrodatati, la correzione dell’errore contabile spetta alla società incorporante, anche se l’errore è stato commesso dall’incorporata. Tuttavia, il riconoscimento fiscale del componente negativo non può sempre avvenire mediante la procedura semplificata, dovendosi distinguere tra errori rilevanti ed errori non rilevanti.

La vicenda esaminata

Il caso affrontato riguarda una società incorporata, Beta, che aveva omesso nel bilancio 2024 la rilevazione di un costo di competenza del medesimo esercizio. Nel corso del 2025, Beta è stata incorporata da Alfa, con effetti contabili e fiscali retrodatati al 1° gennaio 2025.

L’errore contabile è stato qualificato come rilevante ai sensi dell’OIC 29. In conseguenza di ciò, Alfa, in qualità di incorporante, ha corretto l’errore nel bilancio 2025 mediante una rettifica negativa del saldo di apertura del patrimonio netto, secondo quanto previsto dal medesimo principio contabile.

La legittimazione alla correzione in capo all’incorporante

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, per effetto della disciplina civilistica e fiscale della fusione, la società incorporante subentra in tutti i rapporti giuridici attivi e passivi della società incorporata, la quale, per effetto dell’operazione, risulta estinta.

Da ciò consegue che la società incorporante è il soggetto legittimato a procedere alla correzione dell’errore contabile commesso dall’incorporata nell’esercizio precedente alla fusione, operando tale correzione nel bilancio relativo al periodo in cui la fusione produce efficacia contabile e fiscale.

La rettifica del patrimonio netto e il principio di previa imputazione

La correzione è stata effettuata mediante una rettifica negativa del saldo di apertura del patrimonio netto, in coerenza con le regole previste dall’OIC 29 per gli errori rilevanti.

Sotto il profilo fiscale, l’Agenzia ha ribadito che tale modalità di contabilizzazione è idonea a soddisfare il principio di previa imputazione a Conto economico richiesto dall’art. 109, comma 4, del TUIR. Pertanto, la circostanza che la correzione transiti attraverso il patrimonio netto non impedisce, di per sé, il riconoscimento fiscale del componente, purché ricorrano i presupposti previsti dalla normativa.

I limiti della procedura semplificata dopo il DLgs. 192/2025

Il profilo centrale della risposta riguarda l’ambito di applicazione della nuova procedura semplificata di correzione degli errori contabili, introdotta dal DLgs. 192/2025 ai fini IRES e IRAP.

Tale procedura consente, in presenza di determinati requisiti, il riconoscimento fiscale dei componenti imputati nel bilancio dell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza necessità di presentare una dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso.

Secondo l’interpretazione fornita, la procedura semplificata è però limitata ai soli errori non rilevanti. Nel caso esaminato, essendo l’errore stato qualificato come rilevante, non risultano soddisfatti i presupposti oggettivi per applicare tale regime. Ne consegue che diventa irrilevante verificare se, nel caso concreto, siano presenti anche i requisiti soggettivi o temporali eventualmente richiesti dalla norma.

La modalità corretta di riconoscimento fiscale del costo

Esclusa la procedura semplificata, il riconoscimento fiscale del costo deve avvenire attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore relativa al periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso, ossia il 2024.

L’Agenzia ha chiarito che tale adempimento deve essere posto in essere dalla società incorporante in nome e per conto della società incorporata, mediante presentazione del modello REDDITI SC 2025 integrativo a favore, entro i termini di decadenza dell’azione accertatrice.

L’eventuale eccedenza di imposta versata per il periodo 2024 potrà poi essere utilizzata nella dichiarazione REDDITI SC 2026 relativa al periodo d’imposta 2025. La medesima impostazione risulta applicabile anche ai fini IRAP.

Il regime sanzionatorio

Un ulteriore chiarimento riguarda il trattamento sanzionatorio.

Nel caso in cui l’infedeltà dichiarativa ai fini IRES e IRAP derivi esclusivamente dall’errore contabile e la dichiarazione integrativa sia interamente a favore del contribuente, non risulta dovuta alcuna sanzione.

Diversamente, se l’integrativa è diretta a correggere errori od omissioni sia a favore sia a sfavore del contribuente, pur con esito finale rappresentato da un maggior credito, trova applicazione la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000. Resta ferma, ove ne ricorrano i presupposti, la possibilità di beneficiare delle riduzioni previste dall’art. 13 del DLgs. 472/97.

Conclusioni

La risposta a interpello n. 89/2026 conferma che, in caso di fusione per incorporazione, la correzione dell’errore contabile commesso dall’incorporata compete all’incorporante, quale soggetto subentrante nei rapporti giuridici della società estinta.

Sul piano fiscale, tuttavia, il riconoscimento del costo non segue automaticamente la rappresentazione contabile adottata nel bilancio dell’incorporante. Dopo le modifiche introdotte dal DLgs. 192/2025, la procedura semplificata risulta circoscritta agli errori non rilevanti. In presenza di un errore rilevante, il recupero fiscale deve quindi transitare, anche in caso di fusione, attraverso la dichiarazione integrativa relativa al periodo d’imposta originariamente interessato dall’errore.

Tabella riassuntiva

Profilo	Indicazione
Errore commesso da	Società incorporata
Soggetto che corregge l’errore	Società incorporante
Esercizio di correzione contabile	Bilancio del periodo di efficacia contabile e fiscale della fusione
Modalità contabile di correzione	Rettifica negativa del saldo di apertura del patrimonio netto
Principio fiscale soddisfatto	Previa imputazione ex art. 109, comma 4, TUIR
Procedura semplificata	Ammessa solo per errori non rilevanti
Caso di errore rilevante	Procedura semplificata non applicabile
Modalità di riconoscimento fiscale	Dichiarazione integrativa a favore relativa al periodo d’imposta dell’errore
Soggetto che presenta l’integrativa	Incorporante, in nome e per conto dell’incorporata
Utilizzo dell’eccedenza d’imposta	Nella dichiarazione del periodo successivo
Applicazione ai fini IRAP	Sì, con analoga modalità
Regime sanzionatorio	Nessuna sanzione se l’integrativa è interamente a favore; altrimenti sanzione da 250 a 2.000 euro nei casi previsti

FAQ

1. Chi deve correggere l’errore contabile se questo è stato commesso da una società poi incorporata?

La correzione compete alla società incorporante, in quanto la società incorporata, a seguito della fusione, risulta estinta e l’incorporante subentra nei relativi rapporti giuridici.

2. La correzione contabile nel patrimonio netto impedisce il riconoscimento fiscale del costo?

No. La rettifica negativa del saldo di apertura del patrimonio netto, se effettuata secondo i criteri dell’OIC 29, è idonea a soddisfare il principio di previa imputazione richiesto dalla disciplina fiscale.

3. Quando si può applicare la procedura semplificata di correzione degli errori contabili?

La procedura semplificata può trovare applicazione soltanto con riferimento agli errori non rilevanti, nei limiti previsti dalla normativa introdotta dal DLgs. 192/2025.

4. Come si ottiene il riconoscimento fiscale di un costo relativo a un errore rilevante?

Occorre presentare una dichiarazione integrativa a favore relativa al periodo d’imposta in cui l’errore è stato commesso, anche se la correzione contabile è stata effettuata nel bilancio dell’incorporante.

5. Sono dovute sanzioni in caso di dichiarazione integrativa a favore?

Non sono dovute sanzioni se l’integrativa è interamente a favore del contribuente e l’infedeltà deriva esclusivamente dall’errore contabile. In altri casi, possono trovare applicazione le sanzioni previste dalla normativa, con possibilità di riduzione in presenza dei relativi presupposti.

Studio Romano e Associati

Federico Romano